В последнее время участились случаи, когда государственные учреждения стали более активно вмешиваться в основные права людей, ссылаясь на неопределенные или недостаточно обоснованные в правовом смысле толкования.

Например, критику общественности вызвала практика, когда государственное учреждение запрашивает данные о банковских счетах человека через регистр исполнительного производства без четкого и конкретного правового основания, на что критически указала и канцлер права Юлле Мадизе. В ряде случаев уравновешивать ситуацию должен был и президент Алар Карис, отказываясь провозглашать законы, конституционность которых вызывала сомнения.

Аналогичная тревожная тенденция наблюдается и в налоговой практике Налогово-таможенного департамента (MTA). Критического взгляда заслуживает то, что MTA начал применять общее положение против злоупотреблений, содержащееся в Законе о подоходном налоге (статья 51 TuMS) способом, который не соответствует ни формулировкам закона, ни пояснительной записке, ни воле законодателя, ни судебной практике, ни научным работам.

Толкование MTA, искажающее суть закона

Статья 51 Закона о подоходном налоге была принята в конце 2018 года в рамках перенятия в эстонское правовое поле директивы ЕС по мерам против уклонения от налогообложения. Положение вступило в силу 1 января 2019 года.

Цель законодателя состояла в том, чтобы ввести общую норму против злоупотреблений – инструмент для исключительных случаев, а не самостоятельное основание для налогообложения. В пояснительной записке подчеркивается, что для применения 51-й статьи должны быть выполнены конкретные предпосылки, и что эта норма предназначена только для тех случаев, когда формальное соблюдение других налоговых положений приводит к результату, противоречащему целям налоговой системы.

Важно отметить, что в первоначальном проекте закона предусматривались также специальные нормы применения как для юридических, так и для физических лиц. Для юридических лиц такая норма применения (статья 54¹ TuMS) осталась в законе. Для физических лиц была изначально предусмотрена норма части 4 12-й статьи TuMS, которая позволяла бы применять § 51, например, в случае, когда лицо непосредственно перед продажей вносит имущество в качестве неденежного взноса в коммерческую организацию. Однако на стадии рассмотрения в Рийгикогу это положение было сознательно исключено из закона.

Таким образом, законодатель выразил свою волю: в отношении физических лиц не предусматривалось установление налоговых обязательств для таких сделок на основании 51-й статьи. Основание для налогообложения должно вытекать из закона, а не из толкования госучреждения или его внутренней практики.

В чем заключается проблема?

Проблема заключается не только в формальном толковании нормы, но и в том, как MTA применяет ее на практике.

Например, если физическое лицо вносит принадлежащее ему имущество – недвижимость или доли в обществе с ограниченной ответственностью – в качестве неденежного взноса в свое предприятие (что по закону не облагается налогом), а затем это имущество отчуждается с целью капитализации предприятия и использования полученного дохода в предпринимательской деятельности, MTA расценивает такую сделку как возможное злоупотребление. Даже в случае, если сделка документально подтверждена и имеет ясную коммерческую и экономическую цель.

Такой подход основывается на представлении, что уже само по себе отложение налогового обязательства является налоговой выгодой. Но это противоречит структуре эстонской системы подоходного налога, в которой налогообложение прибыли происходит в момент ее распределения, а не возникновения. Отсрочка подоходного налога – это системная особенность, а не исключительное отклонение.

Если налоговый орган намерен начать облагать налогом нереализованную прибыль, это должно быть четко закреплено в законе. Общая норма, такая как 51-я статья TuMS, не может быть самостоятельным основанием для налогообложения в тех случаях, когда законодатель исключил или не предусмотрел ее применения. Для налогообложения всегда должно быть ясное правовое основание. В противном случае административный орган de facto создает налоговое обязательство вне закона.

Основные права под давлением

Конституция Эстонии гарантирует каждому право заниматься предпринимательской деятельностью (статья 31), а также право собственности (статья 32). Практика налогового органа, при которой правомерная и экономически обоснованная сделка может стать объектом налогообложения лишь потому, что она приводит к законной налоговой выгоде, непропорционально нарушает эти основные права.

Кроме того, из 13-й статьи Конституции вытекает обязанность государства обеспечивать защиту прав и свобод также в административном производстве. Это предполагает юридическую определенность и предсказуемость: лицо должно иметь возможность планировать свою деятельность, зная, каковы будут налоговые последствия. Если налогообложение основывается на внутренней практике или толковании госучреждения, а не на прописанном в законе основании, это серьезное нарушение принципов правового государства.

Время вмешаться?

Статья 51 Закона о подоходном налоге – необходимый инструмент для предотвращения налоговых злоупотреблений, но его применение не должно превращаться в средство налогообложения правомерных и обоснованных с деловой точки зрения сделок. Если налоговый орган расширяет смысл закона способом, не предусмотренным и не одобренным законодателем, речь идет уже не об отдельных налогово-правовых спорах, а о функционировании правового государства и принципе разделения властей.

Пока Рийгикогу не установил в законе четкие основания и толкование применения 51-й статьи, налогоплательщики могут защищать свои права лишь после налогообложения. К этому моменту экономический и правовой ущерб, как правило, уже нанесен.

Важно, чтобы государственные учреждения и институты, ответственные за обеспечение конституционного порядка, обратили внимание на то, как налоговый орган толкует и применяет на практике 51-ю статью. Речь идет не только о конкретных спорах, а о заслуживающей доверия и предсказуемой налоговой среде, что также является одной из основ правового государства.